认定伪造增值税专用发票罪要考察行为人目的

“任何法律原则、规则都不是孤立的而是存在于整个法律体系之中，同样，任何一个刑法原则、规则的适用都不是孤立地适用某一个刑法条文，而是整体性地适用，解决问题的理想结果是，让问题消失于法律统一体各个部分合乎逻辑的协调、统一的努力之中。法律适用和法律解释应当是减少而不是增加法律统一体内部的混乱。”这是法律解释者，尤其是刑法解释者应当始终贯彻的解释原则。秉持这样的解释理念来看下列三个法条：

第二百零六条：伪造或者出售伪造的增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金；数量较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；数量巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

第二百零九条：伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金；数量巨大的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；数量特别巨大的，处七年以上有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的前款规定以外的其他发票的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处或者单处一万元以上五万元以下罚金；情节严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金。

仔细比较下来，会发现这三个条文之间的法定刑有着较大悬殊，其中伪造普通发票的法定刑最低，伪造增值税专用发票以外的具有出口退税或者抵扣税款功能的其他发票次之，伪造增值税专用发票罪的法定刑最高。增值税为我国税收中的主体税种，其税收收入占我国税收总额的４０％以上，对增值税专用发票的保护处于税收保护体系的中心地位，而且增值税一般纳税人只要取得增值税专用发票抵扣联，就能够用于抵扣税款、申请出口退税，在自己的纳税环节少缴纳增值税或者申请出口退税。此时的增值税发票比货币还值钱，试想哪一国的货币一张金额能有十万之多？可见对增值税专用发票的犯罪对税收收入的影响极为严重，所侵害的法益极为重要，故而“刑用重典”，这是正当化表现。在承认了这一立法现实之后，这三者所规定对象之间的逻辑关系也显而易见了，即二百零六条和二百零九条第一款所规定对象的集合是二百零九条第二款所规定对象的子集，这个子集的共同属性是可以用于骗取出口退税、抵扣税款。正是对象之间的种属关系构成了三者法定刑之间递增的合理性。作为特殊属性的表征——抵扣联之于增值税专用发票在该类犯罪的认定中居于重要的地位。因此，当发票缺乏抵扣联这一彰显增值税专用发票特殊属性的联次时，由于其没有也不可能侵害伪造增值税专用发票罪法益的危险，是不能认为构成该罪的。

需要注意的是，我国现行犯罪论采取的是主观的违法性说，目的当然表现出违法性，有些目的会成为影响法益侵害性的要素，即没有特定的目的，其行为就不具有法益侵害性。行为人印制增值税专用发票时若没有非法印制抵扣联，则足以否定行为人折抵税款的目的。

有观点认为，伪造罪不同于虚开罪，因为伪造往往并不是最终的行为，伪造的后续行为才是其伪造的目的所在，因此，伪造罪应当是行为犯，不需要在伪造行为时具有抵扣税款的目的。这种观点是值得商榷的。伪造行为往往不是最终目的行为，从立法上将之规定为行为犯是合理的，但并不能因此就认为伪造行为不需要任何目的。因为，行为犯和结果犯属于同一范畴，陈兴良先生分析道：“这（行为犯——引者注）只是罪体要素的问题，而未涉及罪责要素。实际上行为犯又可以分为两种情形：一是单纯的行为犯，二是缩短的二行为犯（间接目的犯）。这里涉及两个行为：第一个行为是法定的行为，即刑法所规定的构成要件行为，无此行为即无该犯罪。第二个行为是附带的行为，构成该罪并非一定要有该行为，但实施了该行为也仍属于该罪的情形。这种情形之所以称为短缩的二行为犯，是该罪有两个行为，而刑法规定并不以两个行为都实施为必要，只要实施第一个行为即可构成犯罪。但是，主观上需要具有实施第二个行为的目的。”可见，以伪造增值税专用发票罪属行为犯来否定伪造的目的性也是站不住脚的。